王彦青谈财务报表列报国际趋同之我见

2011年6月，国际会计准则理事会正式发布了《对<国际会计准则第1号——财务报表列报>的修改——其他综合收益项目的列报》，我国为了实现与国际会计准则的趋同，发布了财务报表列报征求意见稿，主要修改体现在利润表从收入费用观向综合收益观靠拢，本文就此做了初步探讨。 一、传统国际会计准则其他综合收益项目的列报内涵　　1980 年第3 号财务会计概念公告最初提到综合收益的概念，被定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益( 净资产) 变动”，包括这一期间除业主投资和派给业主款外， 一切权益上的变动。1997 年，在FASB 正式公布的《美国财务会计准则第130 号- 报告综合收益》中，综合收益包括净收益和其他综合收益，净收益由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入( 得利) 和费用( 损失) ；其他综合收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，并为其他综合收益的报告提供了单表式、两表式和所有者权益变动表式等选择。　　同年，IASC发布修订后的《财务报表列报》，要求引入新的报表列示不在收益表中表述的利得或损失。2007 年9 月IASB发布《国际会计准则第1 号- 财务报表的列报》 ( IAS1) 修订版，正式提出综合收益表思想，要求在一张报表或两张报表内列报所有的非业主权益变动，不允许在所有者权益变动表中列报其他综合收益项目，而修订前，综合收益及其组成部分可以通过所有者权益变动表列报。　　二、我国关于其他综合收益项目的列报的会计准则　　07年IAS1提出综合收益表思想，2009年6月我国发布了《企业会计准则解释第3号》，在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，实现了与国际列报准则的持续趋同，并且在实务中实施良好。2011年6月，国际会计准则理事会正式发布了《HR��ѵ对<国际会计准则第1号——财务报表列报>的修改——其他综合收益项目的列报》，修订主要包括：一是将其他综合收益项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报。二是当企业选择以税前为基础列报其他综合收益项目时，要求将相关税收影响在上面两类项目之间分配。为了保持会计准则趋同，我国发布了财务报表列报征求稿，修订“综合收益”的相关内容。　　三、我国财务列报新准则<关于其他综合收益分类>探讨　　在IAS1中，可能重分类至损益与不能重分类至损益的项目并没有明确的界定，而是通过列举来解释。“可能重分类至损益的项目”包括，1.国外经营的财务报表折算产生的利得和损失；2.现金流量套其中套期工具的利得和损失的有效部分；3.按照权益法核算的在联营、合营企业其他综合收益中所享有的份额；4.与其他综合收益组成部分相关的所得税。不能重分类至损益的项目包括：1.重估盈余的变动；2.设定收益计划精算利得和损失；3.以公允价值计量且变动的利得和损失计入其他综合收益的权益工具；4.制定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，其由公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险变动部分；5.与其他综合收益组成部分相关的所得税。　　我国也将综合收益分为这两类，也通过列举说明，主要包括1.核算的在被投资及单位其他综合收益中享有的份额2.流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分3.财务报表折算差额4.房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分等项目。　　平行来看，我国列举的具体项目基本和IAS1列举的相似，但是IAS对于厂房、设备、无形资产和土地等采用成本模式或者重估盈余后续计量模式，而我国则没有。IAS1规定投资性房地产转换日的差额应按“重估盈余的变动”项目处理；存货转换日的差额计入当年损益。显然投资性房地产转换日的差额在IAS1中被分为不能重分类至损益的项目，而我国则相反；　　另外，可供出售金融资产在我国属于可重新分类的项目，在处理时将其他综合收益转至损益，而在IAS1中，可供出售金融资产被定义为以公允价值加亮且变动的利得和损失计入其他综合收益的权益工具被分为不能重分类至损益的项目。　　从上面可以看出，虽然我国财务报表列报中关于其他综合收益处理尽可能的和IAS1趋同，但还是有所差异。显然，IAS1虽然没有明确的界定能重分类和不能重分类至损益的项目，但是通过其列举我们可以发现，IASB将管理层可以用来操作盈余的项目定为不能重分类至损益的项目。而能重分类的属于正常经营活动中应该获得的收益或者承担的损失，其中现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分也是由于管理层投资的能力所产生的收益，也是管理层的技能收益。相比之下，不能重分类至损益的项目属于不完全因管理层技能所引起的损益，而是凭借投机、运气导致的损益。　　综上所述，房地产转换为以公允价值模式计量的投ר��ѧ��资性房地产在转换日公允价值大于��ʦ账目价值部分、以及有投机可能的可供出售金融资产以及交易性金融资产都属于不可重分类的其他综合收益。